在穩定稅負中優化稅制：數字化時代的工商稅制改革

財稅作為利益中樞，事關經濟命脈，牽一發而動全身。而作為調節政府與納稅人分配關系的稅收制度，也總是在改革與優化中堅毅前行。稅制改革意味著利益格局的調整，只能是一個漸進性的過程，不是一蹴而就的，我們既要有立足長遠的制度性變革，也需要著眼當下的階段性政策，先立后破，穩中求進。

一、稅制改革堅毅前行

新中國稅制是由1950年政務院頒布的《全國稅政實施要則》架構的，由貨物稅、工商業稅（營業稅、所得稅）、鹽稅、關稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產稅、交易稅、屠宰稅、房產稅、地產稅、特種消費稅、車船使用牌照稅等14個稅種組成，是一套多稅種、多環節征收的復合稅制。

我國經濟在完成資本主義工商業改造，形成以公有制為主體的經濟架構后，利潤分配成為主導，多稅種的稅制架構也逐步歸并簡化。到改革開放前，整個稅制只剩下工商稅等幾個稅種，稅收的財政功能和經濟調節功能被明顯弱化。

改革開放后，兩步利改稅實現了以所得稅模式對利潤上繳模式的成功迭代，生產流通領域也完成了對傳統工商統一稅的改造，替代以產品稅、增值稅和營業稅為主體、多環節征收的流轉稅制度，形成了流轉稅、所得稅和財產行為稅3大分類有20多個稅種組成的復合稅制體系。稅收在財政收入分配中的主導地位得以恢復。

1994年稅制改革為財政分稅制鋪墊先行。

一是按照稅制中性原則，將產品稅、增值稅、營業稅的流轉稅組合改造為增值稅、消費稅、營業稅并行的貨物勞務稅組合，以著力消除或減緩間接稅領域因多環節征收引起的重復征稅；

二是按照稅收公平原則，將原先按征稅對象分設的多個所得稅稅種，大幅簡并為企業所得稅和個人所得稅兩個稅種，簡化了直接稅制體系；

三是對財產行為稅各稅種作了大幅度增減整合，為改革后的地方稅制體系建設做好鋪墊。

這次改革形成的工商稅制與社會主義市場經濟緊密耦合，充分體現了經濟決定稅收、稅收調節經濟的本質關系。原來按所有制確定稅收的財政分配手段，被調整為法定的稅收分配關系。

分稅制后財政分配體制趨于穩定，但稅制的結構性優化一直沒有停步。

2005年取消了農業稅，2007年內外資企業所得稅合并后稅率從33%統一降為25%；

2009年試點增值稅從生產型向消費型轉型，固定資產相繼分類列入進項稅抵扣序列；

2012年試點營業稅改增值稅，2016年全面推開后取消營業稅，貨物勞務稅稅種之間的重復征稅得以基本消解；

2013年十八屆三中全會提出穩定稅負，適當簡化稅率，逐步提高直接稅比重和完善地方稅體系的稅制改革目標；

2018年建立了綜合與分類所得相結合、基本扣除與各種專項（附加）扣除相結合的個人所得稅制度；

2019年階段性減稅降費，創新實施了增值稅進項稅的留抵退稅和加計抵扣政策，企業投入研發費用的所得稅前加計扣除倍率也一再提高。

這一階段，車船稅、環境保護稅、船舶噸稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、契稅、印花稅相繼完成立法，地方稅體系建設日臻完善。

二、增強長短期政策取向一致性，逐步實現稅制結構優化目標

然而，立足長遠的稅制優化與著眼當下的應對政策之間也有取向一致性和缺乏系統性的矛盾，數字經濟的增值模式創新亦對現行工商稅制要素設定的適配性提出新的挑戰。

一是結構性減稅中碎片化調節性政策補丁的系統集成問題。減稅政策為實現結構性受益的平衡，往往需要一些應對性的政策補丁，而碎片化的政策性補丁一多，就缺乏系統性，不利于發揮政策效果最大化。如增值稅降率改革后，因為稅率征收率檔次過多、進項稅抵扣政策補丁碎片化問題，稅制運行效率大打折扣，而簡化稅制、歸并稅率又關系到穩定稅負和財政減稅空間的矛盾，持續性減稅降費的獲得感、邊際效果和反哺效應也是衰減的，企業產生依賴，財政也面臨可持續性問題。因此，需要立足長遠系統集成前期階段性政策取向。

二是逐步提高直接稅比重的稅制優化目標實現問題。如同稅收收入占比高低代表財政收入質量一樣，提高直接稅比重一直是各國稅制的優化方向，也是一國經濟高質量發展的標志。按稅負轉嫁難易分，直接稅包括所得稅和財產行為稅，財產行為稅很古老，人類稅制的優化過程，就是從財產稅主體、貨物勞務稅主體到所得稅主體的，提高直接稅比重當然應該是提高兩個所得稅收入比重。

但是，所得稅稅負對資本與人才流動均很敏感，其減稅獲得感也強于間接稅。要吸引全球的資本、技術和人才，降低企業所得稅、資本利得稅稅率和個人所得稅邊際稅率，減稅效果最為明顯。我國2007年企業所得稅降率改革、2020年對海南自貿區高端人才的個人所得稅減稅，都是這個目的。

因此，提高直接稅比重，只能是隨著經濟質量提高而逐步實現的長遠目標，而不是通過提高財產稅比重來實現。目前，階段性的所得稅政策仍應以減稅激勵性為主，包括創新激勵和人才激勵，短期內也不能排斥資本、技術和民生激勵政策。如企業所得稅仍需加大技術資本與研發投入的稅前扣除力度，稅后利潤再投資可給予減稅，個人所得稅仍需實行高端人才的超稅負返還政策和各類民生支出的稅前扣除政策。提高直接稅比重只能立足長遠，逐步實現。

三是數字經濟增值模式對現行稅制要素設定的適配性問題。現行工商稅制的要素設定，如納稅人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節和納稅地點的劃分，是根據傳統工商業交易特點和盈利模式認定的，稅種和要素之間分工明確、指向清楚、邊界清晰。如增值稅在貨物銷售地納稅，營業稅在服務提供地納稅，所得稅在利潤歸屬地納稅，在復合稅種和復合稅率下，稅目歸屬和增值邊界劃分會影響實際稅收負擔，納稅環節和納稅地點的認定也直接影響地區間稅收利益。

然而，數字經濟向實體經濟融合滲透后，給稅收要素認定和增值分割帶來諸多不確定性，如電子商務盈利模式，一筆銷售收入將由廠商、交易平臺、數字支付服務平臺、物流平臺等多個主體分享，通過網絡平臺外賣的餐飲服務，也涵蓋餐飲、零售、物流、數字服務等多項服務內容。在現行工商稅制下，這些業務分屬于增值稅（營業稅）的不同稅目，適用稅率也不盡相同，由于業務邊界和增值分割的主觀性和不確定性，形成了各主體間稅收負擔和納稅責任的不確定性和隨意性。

而且，數字經濟對實體業務大時空跨度的融合滲透，還引起了納稅地點、征稅權限和稅收歸屬的不確定性，如電商平臺對異地實體經濟的稅基侵蝕和匯總納稅，數字服務平臺對異地物流和客運服務的稅基侵蝕等。

跨境數字服務對他國稅基的侵蝕問題，OECD組織和G20已有解決方案，確定了以價值創造地與經濟活動地的稅收歸屬原則和對“虛擬存在”和“經濟存在”的常設機構認定與國際征稅權劃分規則。但在分級財政和分灶吃飯體制下，一國內部數字經濟的稅收確定性與跨地區稅收收入歸屬問題，同樣不能回避，需要通過稅制和稅收治理體制改革來解決。

三、在穩定稅負中穩步優化稅制

綜上所述，筆者建議，新一輪稅制改革可在穩定稅負的前提下，健全和完善基于共享稅為主體的稅種體系，在應對數字經濟的挑戰中改革現行工商稅制。

一是增值稅可在穩定稅負條件下系統集成完成立法。充分考慮數字經濟增值模式，大幅度兼并稅目稅率，努力向單一稅率優化，持續規范和暢通進項稅抵扣機制，最大限度地消解重復征稅，分類揚棄前期改革所打的應對性政策補丁。

二是在經濟高質量發展中逐步提高以所得稅為核心的直接稅比重。目前的所得稅仍應以對資本、技術和人才的激勵性為主，健全企業所得稅的稅前扣除和稅收抵免機制，科學設計個人所得稅的累進級距和邊際稅率，以提高個稅收入而非稅負為原則，引導預期，調動各類高凈值人群的創富積極性，并為普通人群各項分類扣除提供減免空間；建立個人所得稅與社會保障費的關聯機制，適時實施社保費改稅，并列入共享稅。

三是繼續加快地方稅立法進度，健全地方稅體系。營業稅改增值稅后，地方稅缺乏穩定、可持續的稅源保障，可將消費稅劃為地方稅并延伸至終端消費地征收，對少數因征收環節調整造成財政受損的地方，通過轉移支付途徑解決。穩妥審慎推進房地產稅立法，逐步解決地方財政和地方稅體系對土地財政、不動產稅費依存度過高問題。

四是以數字化、智能化升級改造稅收征管信息系統，逐步建成具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務體系。通過智慧稅務建設，完成稅收征管系統從程序驅動到數據驅動、從以票管稅到以數治稅的蝶變，早日實現以稅收治理水平和治理能力現代化服務中國式現代化的目標。

（作者嚴才明為經濟學博士，上海財經大學公共政策與治理研究院研究員，兼職教授）